此前《中国税务报》刊登了一篇文章，两家集团企业将借给西咸新区沣西新城管委会的利息收入主观理解为适用“统借统还”业务的免税利息收入，存在少缴税款的风险。经税务机关核查，最终补缴了增值税税款及滞纳金共计2.04亿元。在这个案例中，暴露出企业对于“统借统还”政策的理解存在一定偏差，导致错误享受“统借统还”免征增值税的政策。

首先，我们先简单了解一下“统借统还”业务相关政策。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕)36号)（以下简称2016年36号文）文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(十九)项第7点规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，属于免税利息收入。

统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

统借统还业务，是指：

（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

2026年增值税立法后，相关配套衔接文件《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》（财政部税务总局公告2026年第10号）第二条第二款第15项平移了2016年36号文对“统借统还”的相关规定。

接下来，笔者列举“统借统还”业务中常见的一些风险。

一、统借统还业务的适用主体

“统借统还”业务只适用于“企业集团”，资金的使用范围只适用于集团内成员单位，由于税法上并没有针对企业集团有专门的定义，我们只能根据国家市场监督管理总局的部门规章判断是否属于“企业集团”。根据《企业集团登记管理暂行规定》（工商企字[1998]第59号）的规定，企业集团应当具备下列条件：（一）企业集团的母公司注册资本在 5000 万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；（二）母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；（三）集团成员单位均具有法人资格。此外，2018年8月《国家市场监督管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注[2018]139号）第一条明确，取消《企业集团登记证》核发，强化企业信息公示。取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。本通知下发前已经取得《企业集团登记证》的，可以不再公示。如果符合企业集团定义的企业享受了“统借统还”免征增值税的政策，但并没有取得《企业集团登记证》或享受统借统还政策当年未在国家企业信用信息公示系统公示相关信息，极易引发增值税涉税风险。由于各省填报公示的方式不一致，笔者在此不再赘述如何填报公示信息，具体可以与当地的市场监管部门咨询了解。

二、款项路径

企业集团统借统还业务主要有两种方式。一种是企业集团借入资金直接下拨给集团内的成员单位，另外一种是集团内的核心企业或财务公司借入资金然后向下拨付。此时，需要从三个方面考虑资金的取得、收取、归还，第一，由企业集团或者企业集团中的核心企业统一向金融机构借款或对外发行债券取得资金；第二，企业集团统一向使用资金的下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方的本息；第三，企业集团统一归还金融机构或债券购买方本息。同时，需要明确资金的去向和层级的分拨，即统借方取得资金后分拨给下属单位；或是集团所属财务公司与借款企业签订统借统还贷款合同，将所借入的资金分拨给企业集团或者集团内下属单位。不能反向向上级单位拨付；另外，拨付的层级只能拨付一层，比如企业集团借入资金后向子公司拨付后，子公司再向孙公司或集团内其他单位拨付资金时就不能享受统借统还业务免征增值税的政策优惠。此外，目前税务上并未对核心企业的认定有政策解释，从税收实践的角度分析，核心企业一般是指该企业经营业务为集团的核心主营业务，收入、利润等关键指标在整个集团中的占比较高。例如一些工业生产单位的多种经营公司或三产单位显然是不符合这一要求的。

比如，A集团公司（母公司）旗下有10家子公司，其中BCD三家有资金需求。2026年1月1日，A集团公司作为统借方与X银行签订借款合同，借入3000万元，贷款利率3%，借款期限1年。同时，A集团公司分别与BCD子公司签订了借款协议，以3%的贷款利率将借入的3000万元分拨给三家公司。2026年12月31日，乙丙丁子公司将借款本息还至甲集团公司，A集团公司将借款本息还给X银行。在不考虑其他情形的情况下是符合统借统还政策要求的。

但笔者最近接触的一家企业却是这样做的，甲集团公司连同乙丙丁三家子公司以共同借款人的身份向A银行借款3000万元，借款利率3%，银行借款合同中并未约定每一借款人的具体借款金额，但约定借款的发放通过甲集团公司银行账户，借款到期后甲集团公司银行账户作为资金回笼账户回笼资金并返还借款本息。借款利息的发票由A银行向甲集团公司开具。同时，合同中注明共同借款人就本合同项下债务承担连带责任，不得以共同借款人之间对份额的约定为由拒绝向贷款人承担连带责任。甲集团公司与乙丙丁子公司单独签订了借款协议，约定借款利率3%，协议约定甲集团公司取得借款后，分拨给乙丙丁子公司，借款到期后乙丙丁子公司将本息汇入甲集团公司银行账户。从形式上来看，是符合统借统还业务的定义，资金流向、借款利率等条件均满足，是可以享受统借统还免征增值税的政策。但是，应当注意政策强调“企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位”，从字面意思上理解，企业集团或者企业集团中的核心企业是不是应当作为唯一借款人与金融机构进行借款，承担还款责任？本例中资金虽然没有直接通过乙丙丁子公司的银行账户而是汇入了甲集团公司的银行账户。但是实质上在该合同下作为共同借款人的乙丙丁子公司是向A银行借入的资金，并不是向甲集团公司借入的资金。只是出于某些原因和合同的约定，资金并未直接汇入乙丙丁子公司的银行账户，而是通过甲集团公司的银行账户转付。这么看是不是就成了乙丙丁公司与A银行的直接借款，与统借统还完全不相关了。

在笔者看来，统借统还业务免征增值税政策发布的初衷是一些分子公司规模小和资金实力较弱，难以独立向金融机构借款或发行债券融资，通过实力较为雄厚的企业集团向金融机构借款可以保证资金链的正常运转，维持分子公司的正常运行。同时减少企业集团内部互相使用资金的涉税成本，一定程度上促进集团整体的良性发展。在本案例中，甲乙丙丁是以共同借款形式与金融机构借款，所有签署方对债务承担连带还款责任。与笔者理解的政策发布的初衷是存在偏差的。但是，换一个角度理解，单就合同本身分析，虽然甲乙丙丁以共同借款的形式与A银行签订借款合同，对债务承担连带还款责任。但是资金流直接从A银行流入甲集团公司，由甲集团公司负责统一管理和分拨，并未直接流向乙丙丁子公司。那是不是可以理解为甲集团公司作为资金的使用人借入资金，乙丙丁实质上是作为保证人以连带保证的形式承担了保证责任。换言之甲集团公司是作为唯一借款人存在于借款合同，加之后续的资金分拨等行为，也可以满足统借统还的条件要求。虽然本案例中资金统一进入企业集团账户，但是如果税务机关细扣政策原文的字眼的话，可能会存在不认定为统借统还形式的风险。

三、借款利率

在“统借统还”业务中，企业集团实质上是作为非盈利性质的资金通道。向下分拨资金时，利率不能超过向金融机构的借款利率。比如甲集团公司借入资金的利率为3%，向下分拨的时候，借款利率必须小于等于3%才符合“统借统还”要求。在文章开头提到的沣西新城管委会的统借统还案件中，企业数笔借款借出利率高于借入利率，存在利息差，按照规定要全额缴纳增值税，但企业却没有计提相应的销项税金。税务机关审查后发现企业不符合“统借统还”政策要求，让企业补缴了税款和滞纳金。

那么这时如果有一些“聪明”的纳税人就想到向下分拨的时候采用不超过向金融机构的借款利率，同时额外收取手续费。这种情况下税务机关在稽查的时候必然会穿透形式，审查“手续费”的经济实质。只要该收费与获得贷款直接挂钩、具有强制性且是融资成本的组成部分，就会被重新定义为利息，这样的话，重新计算的向下拨付的贷款利率明显高于借入时的贷款利率，显然不符合“统借统还”的政策要求。

另外，一些企业集团的统借方会陆续借入多笔资金，统一下拨给下属单位使用。为了核算方便，向下属单位按照加权平均利率收取利息，加权平均利率不高于统借方对外支付的利率。这种方式，看似符合政策要求，但是加权平均利率属于综合后的利率，他可能高于统借方某笔具体资金来源的利率。比如M集团从两个渠道借款（如一笔银行贷款利率5%，一笔发债利率7%），假设加权后利率为6%。如果M集团将发债筹得的资金以6%的利率拨给下属单位N，而N实际使用的资金成本本应是7%（如果独立发债），看似“占了便宜”。但从税务机关视角看，关键不在于下游单位是否“占便宜”，而在于M集团总部是否“不获利”。这正与企业集团是作为非盈利性质的资金通道这一论述相印证。因此，采用加权平均利率方法向下属单位收取利息，极易导致无法将某一笔低成本资金与特定的下属单位用款需求一一对应。在税务稽查时，无法提供“哪笔资金来自哪个金融机构、利率多少、最终用于哪个下属单位”的清晰证据链，税务机关极有可能从最不利的角度进行核定。此外，加权平均利率作为一种集团内部的定价政策，需要符合独立交易原则。如果该利率水平显著低于某些下属单位（特别是高信用风险单位）从外部独立融资的利率，可能被税务机关质疑存在通过利息转移利润、人为降低集团整体税负的情况，从而引发转让定价调查和调整。最安全、最合规的方法是尽量做到 “资金来源与资金使用一一对应”。即，每一笔从金融机构的借款，都明确指定用于某个或某几个具体下属单位，并按不超过该笔借款的合同利率向下属单位计收利息，维持“不获利”底线，这样可以完美满足“不高于支付给金融机构利率”的条件。

四、资金来源

资源来源这部分主要关注借入资金来源和还款资金来源两方面。

首先，借入资金来源必须是向金融机构借款或对外发行债券取得资金，不能是集团内部自有资金，包括集团内部企业在财务公司存放的资金都属于内部自有资金。

其次，还款资金来源必须是下属单位归还的本息。如果下属单位没有按期还本付息，统借方垫付资金归还借款，也不符合“统借统还”的规定。近期很多单位在这一块踩雷，所以纳税人尤其需要关注归还借款的时间顺序。

五、增值税风险

“统借统贷”业务利息收入增值税免税，那么对应的进项税额需要转出。一方面需要关注对应的进项税额是否已经转出，另一方面需要关注无法区分的进项税额分摊转出计算是否准确。2016年36号文中明确，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。所以之前有一些企业正是抓住这个“漏洞”做文章，在免税项目多的月份，少抵扣进项税；在应税项目多的月份，多抵扣进项税，这样可以多抵扣进项税。由于政策只是说主管税务机关可以清算，不是必须清算，这样给了一些不法分子“错期筹划”的空间。

但是增值税立法后，之前的规定发生了很大的变化。比如《增值税法实施条例》第二十三条规定，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。那么对于企业来讲就要做到按照真实的数据进行计算并填报。从之前税务机关被动进行清算到现在纳税人有义务主动进行清算，主管税务机关可以纳税人申报的年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。清算机制从税务机关的“权力”变为纳税人的“强制义务”。当然，不管是之前的增值税暂行条例还是现在增值税法实施后的一系列规定，纳税人都始终应当做到真实准确的计算需要转出的进项税额。尤其需要关注水电费等公共成本的进项税有没有按照相应的比例分摊转出，如果未转出或者转出额不正确的话极易引发增值税涉税风险。

六、企业所得税风险

虽然统借统还业务满足一定条件的话免征增值税，但是统借方应当给下属单位开具免税发票，如果没有发票的话，下属单位向统借方支付的利息是不能够在企业所得税税前扣除的。

七、印花税风险

按照《印花税法》的相关规定，统借方与金融机构签订的借款合同需要按照“借款合同”税目缴纳印花税，统借方与下属单位签订的借款合同是不需要缴纳印花税的。

作者：中汇山西税务师事务所经理  周文皓

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