在激烈的市场竞争中，越来越多的企业承接或发起“定制研发”项目——即指根据特定用户、特定场景、特定需求，由研发方进行专属化、非标准化、量身定制的产品、系统或技术的研究开发活动。“定制研发”是以需求为导向，研发的起点不是技术本身而是客户的具体业务痛点、工作流程或特定环境；它追求的不是规模效应，而是精准匹配。然而，当企业发生了“定制研发”在享受国家税收优惠政策时，一个核心问题随之而来：这种“量体裁衣”式的定制研发，其产生的费用能否享受研发加计扣除税收优惠？

笔者碰到的某科技有限公司在税务机关检查时对类似研发提出了疑问，具体如下：

一、案例背景

针对客户发布的产品需求，某科技公司需要对其标准产品（无人机的电机）的一些关键技术进行攻关，以能达到客户的要求（与已开发的标准产品不一样）从而促成销售订单，比如：特殊环境适应性、新型载荷集成、气动结构优化、电控算法重构、图纸设计等实质性改进的创新活动。经过反复试验，试制成功后，研制的样品会送给客户进行测试（这个研制的样品可能免费提供，也可能考虑成本原因而以样品销售订单方式收回款项），客户测试满意认为能达到他们的要求后，期后才会下大批量的销售订单定制。当然在试制过程中也有失败，不能达到客户发布的产品要求的，从而也就不会产生后期的订单了。

二、税务机关的判定

税务机关在企业享受研发加计扣除的税收优惠政策检查过程中，通过与研发中心的研发人员访谈了解到了企业这种产品研发的特性，认为：某科技公司的“定制研发”项目申报材料未从技术实现的路径角度充分论证，未提出定量技术指标；项目目标与当前市场上多类型的产品相似，缺乏明确的创新性。这种“定制研发”属于《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第一条第（二）款“下列活动不适用税前加计扣除政策”第4项“对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变”的情形，不是符合条件的研发活动，无法适用研发费用加计扣除政策，要求企业调整享受加计扣除当年的应纳税所得额。

三、税务机关的判断逻辑

税务机关检查人员认为该企业的研发活动“质性”不足：将“生产活动”错当“研发活动”，这是最根本的否定原因。税务机关会判断企业从事的是否为真正的研发活动。如果定制业务缺乏创新性，只是运用现有技术满足客户需求，研发成果不具备通用性，就会被一票否决。其他方面的判断逻辑如下：

1、常规性升级与简单改变：如果定制研发仅是对现有产品进行外观、尺寸的调整，或使用成熟技术解决常规问题，不属于研发活动。例如，无锡某电子科技公司的“IT180A汽车板推广专案”等项目，就被国家税务总局无锡市税务局稽查局认定为“对原有材料的性能改善、提升”，而非新技术、新产品的开发，最终7个项目的加计扣除被全额剔除并处以罚款 。

2、直接应用科研成果：利用市面上已有的软件工具、开源代码或成熟工艺为客户搭建系统，不涉及技术上的不确定性解决，也不属于研发活动 。

3、客户技术支持：产品售出后为客户提供的常规维护、故障排除等，同样不得享受加计扣除优惠。

因此，税务机关否定某科技公司的“定制研发”加计扣除享受，核心原因在于企业未能证明其业务在“技术内涵”上满足政策要求。 简单来说，就是：技术没有创新（属于常规生产，不算研发活动）。

四、定制研发的会计处理

根据《企业会计准则第6号-无形资产》第7条规定，对于企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益（管理费用），开发阶段符合条件的资本化，不符合条件的费用化。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益。资本化的五个条件如下：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图，企业应能说明其开发无形资产的目的。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；若无形资产将在内部使用，应证明其有用性。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业只有同时满足以上五个条件，才能将研发费用资本化。

证券会会计类监管规则指引中关于研发会计核算问题的解析中对定制化产品相关研发支出的会计处理规定如下：

企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。

五、总结

按证券会会计类监管规则指引要求，对于定制化产品相关研发支出的会计处理是遵循“企业是否能控制相关研发成果”，如研发成果仅用于这个定制化订单合同，不能用于其他合同，则该研发支出是计入营业成本，而非研发费用；如果有充分证据表明企业能够控制相关研发成果，并且能够带来经济利益流入，则企业是需要将研发支出资本化处理的，而非费用化处理。 

税收上对研发费用资本化的时点没有明确规定，国家税务总局2017年第40号公告明确，企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。那么关于企业发生的研发支出是否要资本化，税收无规定，实务中应遵循会计规定。如会计规定是将定制研发支出计入营业成本，则税法同样不予以确认研发费用支出，更谈不上加计扣除的享受问题。

在税务的认定上笔者认为，如果“定制研发”仅仅是运用现有技术的生产活动、成熟的组件或公开的工艺为客户进行常规性升级、直接应用科研成果或简单的适应性修改，则不属于加计扣除的适用范围，属于常规技术服务，不得享受加计扣除优惠；如果“定制研发”旨在攻克技术难题、涉及底层架构或算法的创新、产生新技术成果、有明确的创新目标、有系统的组织形式、研发结果具有不确定性即企业承担了研发风险、拥有成果所有权，那么该活动就属于政策意义上的研发，可以依法享受加计扣除政策。企业在操作定制研发项目时，不能想当然地认为自己有投入就能加计扣除，而应从立项之初就要有明确的创新目标、系统性的研发过程、建立清晰的研发费用辅助账对研发费用和生产经营费用划分清晰、且最终研发是否成功是不确定性的；确保每一项扣除都经得起“实质重于形式”的检验。

作者：中汇税务师事务所（江西）有限公司高级合伙人  熊娟 / 助理  余志兰

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