企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

企业重组的税务处理区分不同条件可分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，适用特殊性税务处理的，当事各方应向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（以下简称“《报告表》”）。目前税务部门对《报告表》尚未出具过详细的填表说明，在实务中笔者遇到纳税人和主管税务机关对其中财务数据填写的时点依据，存在不同观点。因此，笔者将结合分立重组案例，对不同观点下的《报告表》中财务数据的填写进行探讨。

一、案例背景

A企业通过股东会决议，同意A企业进行存续分立，分立后的企业分别为A企业（存续）和B企业（新设），股东会决议中以2022年6月30日为重组基准日。重组基准日的A企业资产账面价值为2000万元，负债账面价值1000万元（为简化处理，假设资产和负债计税基础等同于账面价值），净资产账面价值1000万元。经过专业机构评估，重组基准日时的A企业资产公允价值为2200万元，负债公允价值为1000万元，净资产公允价值为1200万元。分立协议约定，A企业将账面价值200万元的资产及100万元的负债，即账面价值100万元的净资产分立给B企业，分立资产、负债及净资产的公允价值分别为300万元、100万元、200万元。此外，分立协议中还约定重组过渡期间分立资产及相关负债所带来的收益或损失由被分立企业和分立企业共同承担（各承担50%）。

2022年7月1日至2022年12月31日，A企业共计产生20万税后收益，假设该收益全部由分立资产及相关负债产生。2022年12月31日，A企业资产账面价值2020万元，负债账面价值1000万元，净资产账面价值1020万元，其中分立资产、负债及净资产的公允价值分别为310万元、100万元、210万元。2023年1月5日，两企业分别完成了工商的注册资本变更登记及新设登记，同时两企业分别进行了分立的会计处理。

本次分立符合企业重组特殊性税务处理的条件，当事各方需要向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》, 《报告表》的部分填列栏目如下所示：

【注：上表节选自《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(企业分立)》中的部分填报栏目，下同。】

二、不同观点下《报告表》中财务数据的填写方式探讨

在填写上述《报告表》的相关栏目时，对填写时依据的是重组基准日还是重组日的财务数据，实务中存在不同观点，下面就两种观点分别进行探讨。

观点一：以重组基准日作为填报时点依据填写《报告表》

观点一认为，当事各方是基于重组基准日时的被分立企业财务数据进行分立资产及负债的确定，A企业也仅针对该日期出具了资产评估报告，因此《报告表》中财务数据填写依据的时点应当为重组基准日（即2022年6月30日），而填写其他时点下的财务数据其公允价值会变得“没有依据”。此外，假设分立形式不是存续分立而是解散分立，根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号，以下简称“48号公告”）第四条的相关规定：“合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报”，由于被分立企业在向税务机关申请备案《报告表》时尚未完成注销登记，而重组日的确定又要求先完成工商登记，要求纳税人按照重组日的财务数据填报似乎是不合理的。

在此观点下，《报告表》的计税基础及公允价值的填写使用的是重组基准日时的数据，重组过渡期间产生的损益变动亦不影响数据的填写，如下表所示：

观点二：以重组日上一个月末作为填报时点依据填写《报告表》

观点二认为，根据48号公告第三条的相关规定：“分立，以分立合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。”在本案例中，重组日为2023年1月5日，因此《报告表》中财务数据填写依据的时点应当为重组日上一个月末，即2022年12月31日。至于企业各项资产及负债的公允价值则可直接参考重组基准日时的公允价值，无需在该时点重新进行评估。

在此观点下，《报告表》的计税基础填写使用的是重组日上一个月末的数据，而公允价值的填写使用的则是重组基准日时的数据，重组过渡期间分立资产及相关负债产生的损益也会对《报告表》的填写产生影响，如下表所示：

三、笔者的理解

笔者支持观点二，原因有三：

首先，从概念上来看，现有的税收政策文件中从未提及过重组基准日的概念，只有重组日的概念，《报告表》中也仅需纳税人填写重组日的日期，因此以重组基准日作为填报时点依据填写《报告表》似乎欠妥。虽然实务中通常仅针对被分立企业重组基准日时的财务数据出具评估报告，考虑到资产评估报告的有效期通常是半年或1年，笔者认为在有效期内企业各项资产及负债的公允价值可直接参考重组基准日时的公允价值，无需重新进行评估。

其次，从工商登记上来看，在工商的登记类型中新设登记、变更登记和注销登记是3种不同的登记类型，而48号公告中仅要求重组日确定时重组各方“完成工商新设登记或变更登记”，未要求完成“注销登记”。因此，在解散分立中《报告表》在备案时被分立企业尚未完成注销登记，笔者认为并不影响重组日的确定。在解散分立中，只要重组各方已经完成了新设登记并已进行相关的会计处理，则就已经达到了重组日的确定条件，进而可以依据观点二进行《报告表》的填列。

最后，从计税基础上来看，根据48号公告第十条的相关规定：“适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）时，应在年度纳税申报时对资产（股权）转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。”《报告表》中填列的计税基础将会影响到B企业未来处置资产时的计税基础依据，因此A企业在重组过渡期间的活动导致其资产及负债计税基础发生变化的情况，应当需要在《报告表》中予以体现，否则将导致B企业资产的计税基础不完整。

此外，笔者还考虑了一种特殊情况：若A企业在重组过渡期间内无损益变化，而是收到了股东增资的实收资本500万元现金，那么公允价值继续直接采用重组基准日的评估数据则存在不妥，A企业资产和净资产的账面价值和公允价值均需增加500万元，如下表所示：

四、结语

在上文中，笔者分别对“以重组基准日作为填报时点依据”以及“以重组日上一个月末作为填报时点依据”两种观点对《报告表》的填写进行分析与探讨。《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》作为企业采用特殊性税务处理方式下必报材料，财务数据又会影响相关资产或负债计税基础的认定，准确填写并被主管税务机关认可极为关键，建议企业充分沟通了解税务机关口径后准确填写《报告表》，避免因《报告表》填写有误导致影响企业重组进程。

作者：中汇（上海）税务师事务所经理  沈思杰/助理  董彦池

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