一.案例背景

在金融全球化的大背景下，中国企业直接参与全球供应链分工合作的程度日益加深，境内“走出去”和境外“走进来”的跨境金融服务需求不断增加，呈现出复杂化、多元化和综合化的特点。我国与大部分国家签署的税收协定中均有利息条款，且国内税收法律法规对利息支出企业所得税税前扣除也有相关规定。因此对境内支付企业来说，如何正确计算可税前扣除境外利息支出以及履行代扣代缴义务就显得尤为重要。本文将通过案例分析方式展开阐述。

二.案例描述

境内居民企业A公司（非金融企业）系新加坡B企业投资设立，注册（实收）资本800万元，盈余公积和未分配利润合计200万元，所有者权益合计1000万元。A公司因扩大生产需要，于2021年1月1日向母公司B企业借入资金人民币3000万元，借款合同约定年利率15%，于当年12月31日一次性还本付息，假设A公司可以提供金融企业同期同类的贷款利率为10%。

A公司2021年账面计提上述利息支出450万元，那么A公司2021年允许企业所得税税前扣除的利息是多少？A公司应如何代扣代缴预提所得税（不考虑增值税问题）？

三.案例分析

（一）企业所得税税前允许扣除的利息支出

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。

本案例中金融企业同期同类贷款利率为10%，因此A企业2021年度企业所得税税前允许扣除的非金融机构利息支出为=3000*10%=300万元，超过允许扣除的利息部分150万元不能税前扣除。

此外，根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号，以下简称121文)规定：

“一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”

对照上述文件规定，我们首先判断本案例关联交易活动是否符合独立交易原则，本案例中借款合同约定的利率为15%，远高于10%的金融企业同期同类贷款利率，因此本案例中的关联企业借款不符合独立交易原则。

其次，再根据121号文第一条债资比条款可知，A企业适用的债资比为2:1。假设A公司的权益性投资金额为1000万元。按此规定，本案例中3000万元借款中只有2000万元部分的利息支出，即200万元符合规定允许企业所得税税前扣除。

综上两项调整，A公司2021年申报企业所得税时，应调整利息支出250万元。

（二）如何扣缴预提所得税？

根据《特别纳税调整实施办法 (试行)》(国税发 (2009) 2 号) 第九十一条规定，企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照有关规定实施转让定价调查调整。同时《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下统称“中新协定”）联属企业条款对此亦有同样的规定。转让定价的纳税调整方法适用国内法规定。本例中，经纳税调整，按公允价计算的利息金额为 =3000*10%=300万元。

依据中新协定第十一条第八款规定，当支付人与受益所有人之间或者他们与其他人之间由于某种特殊关系(主要指关联关系) 而造成超额支付利息时，支付额中超过按市场公允价格计算所应支付的数额的部分不得享受协定规定的限制税率优惠。

按照上述规定，本案例中的300 万元部分适用协定优惠税率 7%，超过部分适用国内税率，应扣缴预提所得税=300*7%+150*10%=36 万元

《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发 (2009) 2 号) 第八十八条规定，所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。根据上述规定，上述利息支出如按照股息7%征税的话，应扣缴预提所得税31.5万元（450*7%），这时因利息扣缴的所得税36万元高于股息扣缴的所得税31.5万元，超过的部分不予以退税。

此外，《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告 2017 年第 6 号) 第四十二条规定，税务机关对企业实施特别纳税调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费的，除另有规定外，不调整已扣缴的税款。根据该规定，尽管 A 公司在计算应纳税所得额时只能扣除利息200万元，但对 A 公司征收预提所得税时不得按 200万元计算。

作者：中汇（宁波）税务师事务所经理  陈吉群

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